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不同公司治理模式下的内部控制自我评价
作者:西宁公司律师网   发布日期:2015-06-04   浏览

近年来,国内外爆发的一系列财务造假和舞弊案件,使得公司治理问题越来越受到理论界和实务工作者的关注。可以说,企业的规模越大,市场竞争越激烈,公司治理越重要。内部控制自我评价是由公司管理层实施的衡量内部控制有效性的一种自我评价活动。公司治理与内部控制自我评价之间关系如何?公司治理模式是否会影响内部控制自我评价?

一、公司治理与内部控制自我评价的概念

如果说公司制的出现改变了企业的秩序,使企业所有者与管理者实现了真正的分离,由此带来了委托代理问题,那么公司治理的出现则为维护企业的正常秩序,实现所有者与管理者利益的一致性提供了可能。狭义的公司治理主要是指公司的股东、董事及经理层之间的关系,但从广义来看,公司治理还包括公司与利益相关者之间的关系及有关法律、法规。具体来说,公司治理是用来协调公司与其利益相关者之间的利益关系,保障公司决策和管理科学化,并最终保障公司各利益相关者的权益的正式或非正式的、内部和外部的制度机制。

关于内部控制自我评价,国际内部审计师协会的定义是:“由内部审计人员与被审计单位管理人员共同组成一个评价小组,对本单位内部控制的恰当性和有效性进行评价,然后根据评价和集体讨论提出改进建议并出具评价报告,交由管理者实施的过程。”我国财政部等五部委发布的《企业内部控制评价指引》也指出,内部控制自我评价是指“企业董事会或类似权力结构对内部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。”内部控制自我评价最大的特点就是改变了传统的由内部审计主导的内部控制评价及由注册会计师进行的外部评价的局面,转而由管理层作为主体进行自我评价。

二、公司治理与内部控制自我评价的联系

首先,在经济全球化越来越深入的今天,公司治理已不单单是关乎企业发展的“私事”,而是关乎投资者、各利益相关方以及地方政府和广大股民权益的“公事”。如果企业的公司治理结构存在重大缺陷,不能发挥应有作用,那么其内部的一切内部控制措施都会失去其生存的土壤,丧失意义和效果,更不用说对内部控制进行评价了。公司治理是企业内部控制发挥作用的基础,是内部控制自我评价具有可靠性的前提。如果企业内部没有足够的相互制约机制,股东会形同虚设、董事会效率低下、独立董事不独立,那么内部控制也是毫无意义的,不可能发挥作用,在这种环境中进行的自我评价也只是企业内部人糊弄小股东、债权人的“戏法”。因此,内部控制不能与公司治理割裂开,离开了公司治理的内部控制自我评价是毫无意义的。

其次,在《企业内部控制评价指引》中,内部控制自我评价的范围已经不再局限于与财务报表相关的内部控制上。组织架构、发展战略、人力资源、企业文化等非财务报告内部控制也都被纳入到内部控制自我评价活动中。其中,组织架构是公司治理结构的制度安排,是公司治理结构的重要组成部分,因此,对组织架构的自我评价在很大程度上也是对公司治理结构的自我评价。而评价公司治理结构是否有效,主要是要评价其是否具备良好的运行机制,是否存在导致企业经营失败、发展战略受阻的风险,内部机构设置是否科学,董事会和经理人员之间的权责分配是否合理,是否存在机构重叠、职能交叉或是其他一切使得公司运作效率低下的缺陷。一旦发现上述的任何一种情形,就都应当认定为存在内部控制缺陷,并且要根据问题的严重程度及时的向外部进行披露。

董事会不仅对企业的经营计划和各种方案有最终的决定权,而且要负责制定公司的基本管理制度,因此它在公司治理中处于核心的地位,所以理当成为内部控制自我评价的责任主体,这也是内部控制规范的要求。在内部控制自我评价中,董事会应当保持客观公正的态度,以保证企业对其内部控制做出真正公允的评价。

三、不同公司治理模式下的内部控制自我评价

正是因为公司治理与内部控制自我评价存在密切的联系,因此不同的公司治理模式也会对内部控制自我评价产生不同的影响。公司治理模式主要受经济制度、历史传统、市场环境、法律观念等宏观因素的影响,目前较典型的公司治理模式有三种:以英美为代表的外部控制主导型模式;以德日为代表的内部控制主导型模式;以东亚各国为代表的家族控制主导型模式。本文主要美国和日本为例,探讨这两种公司治理模式下的企业内部控制自我评价。

(一)外部控制主导模式下美国的内部控制自我评价

外部控制主导型公司治理模式产生于高度发达的金融市场及股权广泛的开放型公司,在这种治理模式下外部市场在公司治理中起主要作用。在美国,经济主体的自由和个人主义备受重视,形成了美国公司十分分散的股权结构。人数众多的股东和过于分散的股份使得股东无法对公司实行有效监督,占据重要地位的机构投资者也往往不关注企业的经营状况。在这种环境下,市场尤其是股票市场便被赋予了约束经营者的重要任务。2002 年发生的安然公司破产案以及世通公司舞弊案件使得这种外部控制主导型公司治理模式的有效性受到广泛质疑。为了重构更加严格的监督机制,美国国会颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》,其中的第404条款就是专门针对内部控制的,它要求上市公司管理层应于财政年度末对内部控制体系和控制程序的有效性进行自我评价,并编制内部控制报告。对外公布的报告中要陈述管理层为公司建立和维持充分的财务报告内部控制的责任、自我评价所采用的框架、管理层对公司财务报告内部控制在最近财务年度的有效性的评估。同时,上市公司管理层还要将内部控制自我评价报告向公司审计委员会进行报告,在向公司审计委员会的报告中要披露内部控制设计或运行中存在的所有重大缺陷,以用于改善公司治理。

《萨班斯—奥克斯利法案》把财务报告可靠性和有关内部控制的责任落实到实际执掌公司权力的关键人物身上,要求公司管理层对财务报告及内部控制自我评价报告的真实性负责,若违反相关披露责任最高将受到100万美元罚金、10年监禁的处罚或并罚,以此保证自我评价信息的真实性。这样,将内部控制有效性评价纳入法律体系,不仅强化了公司管理层对财务报告的责任,而且对管理层舞弊起到了极大的震慑作用。因此,以适当的法律手段能在很大程度上促进加快企业内部控制自我评价的进程。

综上所述,在外部控制主导公司治理模式下,内部控制自我评价受到极强的法律约束,并且重视评价主体对评价信息真实性所承担的责任。这也是外部控制主导公司治理模式对真实信息需求的一种必然选择。尽可能地披露上市公司内部控制信息能够为投资者提供更为可靠的决策依据,从而降低投资决策的风险,使外部市场的监督作用更加有效。

(二)内部控制主导模式下日本的内部控制自我评价

与英美不同,日本等后起的工业化国家证券市场没有那么活跃,资本的流通性也相对较弱,形成了以股东和内部经理人对公司治理起主要作用的内部控制主导型公司治理模式。日本企业的资本结构中,负债比例非常高,财阀、大银行持股比例高。这些占很高比例的法人股流动性较差,也易于对企业管理者产生影响并且加以控制。在日本的大型企业中,监事会成员往往由董事长选定,监事会缺乏独立性,无法起到应有的监督作用。在自我评价的制度方面,20066月,日本国会通过了《金融商品交易法》,对企业内部控制评价及审计活动在法律上予以约束。为了配合《金融商品交易法》规定的内部控制报告制度的实施,日本企业会计审议会于20072月正式发布了《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则》。

尽管有制度和法律的双重保障,但是日本还是在2011年底爆出了骇人听闻的奥林巴斯财务丑闻事件。奥林巴斯,这家有着92年历史的老牌企业却在20年间隐瞒了高达13亿美元的高额亏损。人们也因此质疑日本企业中这种完全内部主导的公司治理模式。在企业中,董事长的权力大于一切,董事长蓄意隐瞒财务亏损,会计和审计部门迫于压力也串谋作假。如此情形下的内部控制已经沦为董事长权利工具的手段,完全没有任何意义。再看奥林巴斯在财务报表中关于内部控制的表述,却是另一番情形。奥林巴斯在2005年的财务报表中首次增设了“审计师和审计委员会”(Auditors and Board of Auditors)一节,说明内部审计委员会就内部控制的有效性进行审计。2007年,为了配合《新公司法》的实施,其财务报表中首次增加了关于内部控制信息的披露,这一部分不仅介绍了公司为加强内部控制而采取的一些措施还提到了公司面临的一些风险和应对方法。此外,2008年公司还成立了J-SOX Act Compliance Department,专门评价和财务报告相关的内部控制。从这一系列举措中可以看出公司在内部控制方面一直有持续不断的努力和改进,然而201112月披露的一份关于20082011年内部控制报告的一份修正报告,却将之前的这些肯定结论全部推翻了。

奥林巴斯内部控制的失效不在于内部控制制度的不健全,而是在于公司治理结构上的不合理,董事长完全超越了看似健全的内部控制制度,逾越了法律和制度的界限。通过奥林巴斯的案例可以发现,在内部控制主导型公司治理模式下,自我评价容易受到强权的干扰。董事长权力过大会导致内部控制自我评价失去本来的意义。因此,在这种治理模式下,应当尽可能限制董事长的权力,防止其过度膨胀,需增加独立董事的人数,充分发挥监事会的功能,建立监事会对企业经营管理活动进行有效监督的机制,并保障独立董事和监事发表独立意见的权力。

四、总结与启示

公司治理结构在一定程度上主导着内部控制自我评价的客观性。只有净化了内部控制自我评价制度这颗树苗赖以生存的土壤,才能享受这个制度成长后结出的丰硕果实;只有建立完善的公司治理结构,达到各利益主体之间关系的协调与制衡,才能有效维护各利益主体的权益,让内部控制自我评价更能反映企业真实情况。而通过定期的内部控制自我评价,又能及时发现公司治理中存在的一些风险或隐患,也有利于公司治理结构的不断优化和完善。

因此,内部控制自我评价与公司治理二者之间形成相互促进的良既是作为政策制定者的各国政府监管部门的愿望,也是广大投资者和股民的共同期许。尽管公司治理的模式各有特色,但无论是哪一种公司治理模式下的内部控制自我评价,其目的都是一致的,都是为了增强企业内部控制建设的自律性,提高投资者、社会公众乃至国际资本市场对企业的信任度。因此,为了不断提高企业的竞争力,延长企业的生命周期,每个企业尤其是上市公司都应不断优化公司治理结构,探寻该模式下最优的内部控制自我评价方法。

来源:中国内部审计