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国税总局解读《企业重组业务企业所得税管理办法》
作者:西宁公司律师网   发布日期:2015-06-25   浏览

企业并购涉及许多形式,包括合并、分立、股权重组、债务重组等,新的企业所得税法就此制定了基本原则。《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号,以下文中简称《办法》)的出台,针对企业一般重组和特殊重组两种类型,从管理模式上采取了不同的原则和方法。国家税务总局所得税司企业所得税处长何俊雄对该《办法》进行了解读。

  一、《办法》遵循的原则

  《办法》针对企业一般重组和特殊重组两种类型,从管理模式上采取了不同的原则和方法。对于适用一般性税务处理的企业重组,采取企业自行申报和税务机关事后检查的管理模式;而对于适用特殊性税务处理的企业重组,由于其业务的复杂性,为减少税务风险,采取企业既可以向主管税务机关提交备案资料,也可以要求税务机关审核确认的管理模式。

  二、《办法》明确了重组的一些具体定义

  《通知》出台后,经过近一年的执行,各地反映了一些对定义的理解及把握问题,结合各地反映的情况,《办法》对这些问题进行了明确,以便各地统一执行。

  重组业务当事各方的确定。企业重组涉及重组双方,有的涉及多方,具有纳税义务的可能是一方,但另一方也要按照规定对计税基础进行相应的税务处理。因此,有必要对各类重组当事人进行界定。《办法》就各类重组的当事方做了具体规定,并要求同一重组业务的当事各方应采取一致的税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。

  实质经营性资产的定义。《办法》对《通知》规定的资产收购交易中实质经营性资产,定义为“企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。这样,排除了如后勤服务等间接相关的资产,而将投资性资产包括在内。虽然居民企业股权投资收益属于免税范围,但考虑有些企业主要从事股权投资业务,以及股权投资资产转让收入属于征税范围,因此,《办法》也将这些资产列入实质经营性资产范围。

  控股企业的解释。《办法》对《通知》第二条规定的股权支付定义中“以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式的控股企业”解释为“由本企业直接持有股份的企业”,这主要考虑在适用特殊重组的限定条件中,已经对股权收购、资产收购的比例做了要求,而作为股权支付对价,再严格要求已失去意义。所以,《办法》对“控股企业”的定义,仅要求为“由本企业直接持有股份的企业”。

  重组日的确定。《办法》对各类重组的时间做了统一规定,总的原则是依据重组合同或协议生效、且权属发生变更的时点确定重组日。对于不同类型的重组,如果需要履行其他法律程序,应结合履行法律程序确定为生效日。如债务重组,以债务重组合同或协议规定的重组业务生效日为重组日;股权收购,以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日;企业合并,以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

  《办法》第十九条对“企业重组后的连续12个月内”定义为自重组日起计算的连续12个月内,明确了以重组日为起算点,同时“连续12个月内”也体现了特殊性税务处理对经营连续性的要求。重组业务完成年度的确定。《通知》第十一条规定,特殊性税务处理的当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案材料。因此,《办法》对重组业务完成年度做出了规定,即可以按各当事方适用的会计准则确定,具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时,各当事方应协商一致,确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

  三、企业重组一般性税务处理

  《办法》第二章就企业重组适用一般性税务规定的税收管理问题作出了规定,内容包括:企业发生各类重组业务后应附送的资料、企业合并分立如何按照《企业所得税法》及《通知》规定处理税收优惠政策承继问题等。

  (一)具体管理规程

  《办法》规定,企业发生《通知》第四条规定的适用一般性税务处理的重组,应根据不同的重组类型提供相关的资料。

  1、法律形式的改变。由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的重组,在税务处理上视同原企业注销,进行税务清算。企业发生上述重组,纳税人发生实质性变化,有的从企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人;有的从居民企业转为非居民企业。所以,对原企业应进行税务清算。清算时,由于企业各项资产可能没有真正意义上的销售或转让,为此,应该提供具有合法资质的我国资产评估机构出具的评估证明。

  2、债务重组、股权转让,资产转让,关键是交易价格确定问题,因此,无论是否属于关联企业交易,均应提供交易价格的合法证据。其中涉及跨境的,也应该提供公允价格的合法证据。

  3、企业合并。适用一般性税务处理的企业合并,如果是存续合并,实际上是一方增资扩股,一方注销。注销方要按企业清算处理,增资扩股方投入资产可以按照评估价格入账。所以《办法》要求企业合并注销方,税务上要进行清算。如果是新设合并,被合并企业均视为注销,税务上都要进行清算。在清算时,《办法》要求对各项资产和负债需提供评估机构出具的资产评估报告。对合并中的存续企业,可以仅对合并(投资)的资产,按照公允价格入账,原有的资产,不做税务处理。

  4、企业分立。适用一般性税务处理的企业分立,如果存续分立,实际上是企业分配资产给原股东,该股东再用该资产对外投资设立一家新企业。其股东取得的资产要按公允价格确定其收益,其再投资时,按照公允价格确定其投资额。新设企业接收这部分投资资产时,也按公允价格入账。存续企业保留的各项资产不进行税务处理。被分立企业不再继续存在的(即新设分立)要进行清算,按照清算的要求处理各项资产和负债。因此,《办法》要求,企业分立时,如果采取新设分立,对被分立的企业要按清算处理,并提供清算申报表及相应的资料。

  (二)合并、分立的税收优惠承继

  企业合并、分立所得税事项能否承继的原则,应兼顾合理性和防止税收筹划两方面来确定,同时对企业享受的整体优惠和项目优惠应分别考虑。

  前面提到,合并或分立重组,如果合并或分立后企业进行了清算,其各项税收问题也就结束,其中包括税收优惠政策问题。所以,《办法》中对存续企业及注销企业如何衔接税收优惠问题作出了规定。

  1、整体享受优惠。合并或分立企业涉及企业整体享受《企业所得税法》第五十七条规定的税收优惠过渡政策尚未期满的(如二免三减半),仅存续企业可就未享受完的优惠继续享受,并按照《通知》第九条的规定计算优惠限额;注销的被合并或披分立企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继;合并或分立而新设的企业,也不得再承继或重新享受上述优惠。

  2、项目享受优惠。合并或分立各方企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策就企业有关生产经营项目的所得享受税收优惠承继的问题,由于是涉及项目优惠,应按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行,即在减免税期限内转让减免税优惠项目的,受让方自受让之日起,可在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,则受让方不得就该项目重复享受优惠。

  四、企业重组特殊性税务处理

  根据《通知》第十一条规定,企业重组符合规定条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料。《办法》第三章就企业备案的相关资料提出要求。同时,就适用特殊税务处理的企业重组相关定义进行了界定,以及税收优惠过渡政策如何衔接问题做出了明确规定。此外,《办法》规定,如企业重组各方需要税务机关确认,可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请,税务机关可以根据企业所报送的资料给予确认。同时,鉴于企业重组的复杂性及可能的涉及面,要求省级税务机关进行确认。

  特殊税务处理一些概念的定义。企业重组主导方的确定。重组业务可能涉及当事多方,明确重组主导方有利于重组各方履行申报确认,同时,也有利于税务机关加强对重组业务的监管。因此,《办法》就各类企业重组,明确了重组主导方。

  企业重组具有合理商业目的的说明。企业重组适用特殊性税务处理的首要条件是具有合理的商业目的,这是依据税收中性原则和反避税原则提出的对特殊重组的要求。但《通知》中所提出的合理商业目的没有具体内容,各方理解不一,常有异议,存在较大税务风险。因此,《办法》从六个方面说明企业重组具有合理的商业目的,包括重组活动的交易方式、交易形式及实质、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化、重组各方从交易中获得的财务状况变化、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务以及非居民企业参与重组活动的情况。这些规定,既方便企业准备相关资料,又为基层税务机关审核提供了依据。

  原主要股东的定义。《办法》对《通知》第五条第(五)项规定中“原主要般东”,界定为原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。在特殊性税务处理中,此条件主要是为了约束持股20%以上的重大影响人,既然是以合理的商业目的进行重组,那么,在重组后连续12个月内,就不应转让所取得的股权。

  同一控制的界定。《办法》借鉴《企业会计准则第20号——企业合并》及其指南中的定义,对同一控制进行了解释。对“同一控制”定义为参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。同时要求,在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。这种解释,有利于集团公司内部重组,合理配置资源。同时,也有利于对相同多方的投资者开展整合资源,发挥投资群体资源的优势。

  (二)具体管理规程

  《办法》规定,企业适用特殊税务处理的重组,应根据不同的重组类型提供相关资料。

  1、债务重组。债务重组导致其所得额占当年企业应纳税所得额50%以上,其申请递延五年纳税的,应就债务重组商业目的做出说明。正常情况下,债权人是不会放弃债权或者有条件放弃,大部分情况下是股东或关联企业放弃债权。因此,债务重组要着重说明债务重组的商业目的。

  发生债转股重组,考虑到其债务转换为股权,且不确认所得或损失,当事人应重点提供债转股中股权作价的公允价格。如果是上市公司,其证券市场的交易价格就是公允价格;如果为非上市的公司,必须提供股权作价的合法证明。

  2、股权收购和资产收购重组。《办法》规定了股权和资产收购重组要提供的资料。股权和资产收购重组,一些情况是非常相似的,尤其是股权投资作为企业实质性经营资产后,重组业务是属于股权收购,还是资产收购重组,经常难以区别。一般情况下,企业转让资产时,包括股权投资的资产一同转让,只要达到规定资产转让比例,而不论其中的股权是否占股权投资企业的75%,该转让可以适用资产收购重组。因此,股权和资产收购重组,应着重说明比例情况及对价支付情况。

  3、企业合并和分立。企业合并、分立适用特殊税务处理,一般要符合《公司法》的要求,即合并或分立企业原股东保留不变,各项债权、债务由合并或分立后的企业承继,各项资产按照原账面价值确定等。所以,《办法》中要求提供的相关资料,基本上是围绕上述要求的。

  (三)合并、分立的税收优惠承继

  《通知》第九条就企业合并或分立后存续企业的税收优惠政策承继问题进行了明确。但在执行过程中,各地理解不一。考虑到企业合并或分立,各项债务和债权延续进行,相应的税务事项也延续进行,所以,涉及到税收优惠的,也应延续进行。

  (四)分步交易原则

  《通知》第十条规定,企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。《办法》按照此原则进一步明确了具体操作。考虑到分步交易涉及不同的税务处理,如果单独适用《通知》规定,将会给征纳双方增加税收成本,影响最终对整个重组的判断。因此,《办法》就分步重组采取灵活处理,允许企业对整个交易重组进行预计,符合特殊性税务处理条件的,经税务机关审核,可暂适用特殊性税务处理,第二年进行下一步交易后进行备案;如果第一步交易完成后不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理,应适用一般性税务处理;在下一纳税年度全部交易完成后,适用特殊性税务处理的,可以调整上一年度纳税申报并退抵多缴税款。

  (五)加强后续管理

  为加强对特殊性重组业务的后续管理,《办法》第三章明确了当事各方的主管税务机关的责任,规定了各地税务机关协作配合机制,保证了企业重组适用税收政策的适当性和准确性。

  五、跨境重组税收管理

  《办法》第四章就《通知》第七条规定的跨境重组相关税收管理问题作出了规定,跨境重组适用特殊性税务处理规定的,应按照《办法》第三章相关规定执行。

  对《通知》第七条第(一)、(二)项规定的重组,适用特殊性税务处理的,由于非居民企业股权转让的管理已有政策规定,因此,按照《国家税务总局关于印发(非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发[2009]3号)和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的规定执行即可。

  对《通知》第七条第(三)项规定的重组,适用特殊性税务处理的,由于涉及居民企业,因此,《办法》规定了居民企业应向其所在地主管税务机关报送的具体备案资料,与股权收购、资产收购适用特殊性税务处理应报送的备案资料相同。

本文转载自金凤区国家税务局